<<
>>

Проблема конкуренции административных, арбитражно-процессуальных и уголовно-процессуальных решений по вопросам налогообложения

В статье рассмотрена проблема коллизий, возникающих при принятии различными юрисдикционными органами - налоговыми органами, арбитражными судами, следственными органами и судами общей юрисдикции - решений в отношении одних и тех же действий налогоплательщика (определение действительности заключенных налогоплательщиком сделок, преюдициальность актов по отношению друг к другу и пр.).
В статье проанализированы акты Конституционного Суда РФ, решения других судов применительно к рассматриваемой проблеме. Автор отмечает, что необходимо законодательное урегулирование соотношения актов разных юрисдикционных органов, совершенствование материального и процессуального законодательства. Пока же основная нагрузка по разрешению возникающих коллизий падает на судебную систему. 1. Как хорошо известно специалистам, работающим с российским налоговым законодательством, хозяйственная деятельность конкретного налогоплательщика за один и тот же период может быть предметом анализа разных юрисдикционных органов. Это налоговые органы, арбитражные суды, следственные органы и суды общей юрисдикции. Каждый из них выносит в рамках своих полномочий решения, в которых определяются те или иные фактические обстоятельства, дается правовая квалификация деятельности налогоплательщиков и ее последствий. Ими же устанавливаются меры принуждения в отношении налогоплательщиков. Так, налоговый орган, проведя налоговую проверку, выявляет недоимку, начисляет пени и штраф, выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и направляет налогоплательщику требование об уплате налога. Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения данного требования налогоплательщик полностью не погасил указанную в нем недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (пункт 3 статьи 32 НК).
Таким образом, вслед за решением налогового органа возникает решение, принимаемое в рамках уголовного процесса. При этом оно может быть принято уже после того, как решение налогового органа пройдет проверку в арбитражном суде. Другой вариант, это принятие налоговым органом решения по итогам повторной налоговой проверки в условиях, когда сохраняют силу судебные акты, которыми оценены решения налоговых органов, вынесенные в результате проведения первоначальной проверки. Наконец, еще одна ситуация. В отношении сделок налогоплательщика могут быть вынесены решения арбитражного суда в рамках рассмотрения дела в порядке гражданского судопроизводства. Однако налоговый орган имеет возможность переквалифицировать эти сделки для целей налогообложения несмотря на их гражданско-правовую оценку в решении арбитражного суда. Автономны в своих процессуальных решениях и органы (в том числе суды общей юрисдикции), которые расследуют и рассматривают уголовные дела об уклонении от уплаты налогов. В этих решениях те же самые действия налогоплательщика могут быть оценены совершенно по-другому. Таким образом, возникают ситуации, когда налогоплательщик становится участником разных юрисдикционных процессов. В отношении него принимаются правоприменительные решения, которые могут конкурировать друг с другом в части правовых оценок одних и тех же событий*(15). Разобраться в подобных коллизиях не просто. Важно вообще понимать - есть ли в действительности коллизия в конкретных ситуациях или она является мнимой. 2. Эти проблемы становятся предметом анализа и Конституционного Суда. И здесь возникают проблемы конституционного уровня, поскольку речь идет о соблюдении принципов правовой стабильности и правовой безопасности в регулировании правоотношений с участием налогоплательщиков. В связи с этим стоит остановиться на некоторых аспектах из практики Конституционного Суда. 2.1. В Определении от 15 января 2008 года N 193-О-П*(16) Конституционный Суд рассмотрел следующую проблему: имеет ли преюдициальное значение решения арбитражных судов для судов общей юрисдикции, рассматривающих уголовное дело. Статья 90 УПК в качестве преюдиции рассматривает обязательность признания судом, а также прокурором, следователем или дознавателем, в производстве которых находится уголовное дело, обстоятельств, установленных ранее вступившим в законную силу приговором.
Т.е. данная статья рассматривает вопрос о преюдициальном значении только одного судебного акта - приговора по уголовному делу и не касается возможности признания в уголовном процессе фактов, которые установлены судом в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства и имеют юридическое значение. Конституционный Суд указал, что согласно прямому указанию законодателя дознаватель, следователь, прокурор и суд освобождаются от обязанности исследовать те обстоятельства уголовного дела, которые уже были установлены ранее в ходе уголовного судопроизводства по другому делу и подтверждены вынесенным приговором. Во всех остальных случаях выводы об обстоятельствах дела, содержащиеся в иных судебных решениях, в ходе уголовного судопроизводства подлежат исследованию и оценке в соответствии с общими процедурами доказывания. Что это означает? Это означает, что фактические обстоятельства, которые рассмотрены и установлены в судебных актах арбитражного суда, а вернее выводы относительно этих обстоятельств, если ими, по существу, предрешается вопрос о виновности или невиновности лица в ходе уголовного судопроизводства, подлежат исследованию и оценке в соответствии с общими принципами доказывания, закрепленными в статье 49 Конституции Российской Федерации. В данной статье закреплена презумпция невиновности. При том, что подтвержденные арбитражным судом обстоятельства, свидетельствующие в пользу обвиняемого, могут быть отвергнуты лишь после того, как вступивший в законную силу исполняемый судебный акт арбитражного суда будет аннулирован в предусмотренных для этого процедурах. Иное, как указал Конституционный Суд, не соответствовало бы Конституции и установленным на ее основании уголовно-процессуальным законодательством правилам доказывания. Таким образом, статья 90 УПК не предполагает возможность при разрешении уголовного дела не принимать во внимание обстоятельства, установленные не отмененными решениями арбитражного суда по гражданскому делу, которые вступили в законную силу, пока они не опровергнуты стороной обвинения. Здесь важно отметить, что само решение арбитражного суда, которым, например, сделка налогоплательщика признана законной, не дает иммунитет от уголовного преследования, даже если объектом квалификации являются те же действия предпринимателя.
Получается, что органы следствия и суд общей юрисдикции связаны не решением как таковым, а выводами арбитражного суда в отношении отдельных фактических обстоятельств. Но здесь можно заметить, что выводы о фактах, которые входят в предмет доказывания одновременно по уголовным и гражданским делам и устанавливаются соответственно судами общей юрисдикции и арбитражными судами, могут быть разными. Поэтому в решении Конституционного Суда содержится важная оговорка: не исключается дальнейшее совершенствование федеральным законодателем процессуального регулирования, направленного на преодоление подобных коллизий. 2.2. То, что правовые оценки, содержащиеся в решении арбитражного суда, не рассматриваются как незыблемые с точки зрения уголовного процесса, может иметь в некоторых случаях позитивное значение для налогоплательщиков. Так, в постановлении следственного органа об отказе в возбуждении уголовного дела оценка фактических обстоятельств может отличаться от оценки, которая им дана в решении арбитражного суда. В этом случае, если от этих обстоятельств зависит вопрос об отмене решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, такое решение подлежит пересмотру по вновь открывшимся обстоятельствам. Это подтверждает арбитражная практика. Так, постановлением от 24 ноября 2006 года по делу N А56-19751/2005 Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа удовлетворил заявление налогоплательщика о пересмотре дела по вновь открывшимся обстоятельствам, отменил свое предыдущее постановление и назначил новое рассмотрение кассационной жалобы. Налоговый спор касался уплаты акцизов и его исход зависел от того, имела ли место отгрузка алкогольной продукции, и получил ли ее покупатель. В первоначальном постановлении арбитражный суд кассационной инстанции сделал вывод о том, что налоговый орган представил доказательства, свидетельствующие об отсутствии реального поступления на акцизный склад покупателя алкогольной продукции. Однако из постановления о прекращении уголовного дела налогоплательщик узнал о показаниях сотрудников налоговых органов, осуществлявших контроль за работой акцизного склада, которые подтверждают отгрузку алкогольной продукции и получение ее покупателем.
Выявление этих фактических обстоятельств послужило основанием для пересмотра судебных решений в пользу налогоплательщика. 3. Другое решение Конституционного Суда - Определение от 5 марта 2009 года N 470-О-О*(17) - затрагивает проблему сокрытие денежных средств, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание налоговой недоимки (статья 199.2 УК). К уголовной ответственности в данном случае привлекается собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель. Фабула дела такова. За промышленным предприятием числилась недоимка по налогам в размере более 13 миллионов рублей. На расчетные счета налогоплательщика-организации в банках были выставлены инкассовые поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты по налогам. Что в данном случае делает директор предприятия? Он заключает ряд договоров с организацией, в соответствии с которыми она, являясь дебитором промышленного предприятия, производит платежи со своего расчетного счета третьим лицам (кредиторам предприятия). Непоступление денежных средств вызвано использованием налогоплательщиком специфической, но все же допускаемой гражданским законодательством системы расчетов. В результате таких действий у налогоплательщика (реально работающего промышленного предприятия) уменьшалась кредиторская задолженность перед контрагентами, оно продолжало функционировать. Суд общей юрисдикции вынес приговор, которым признал вину директора в сокрытии денежных средств по статье 199.2 УК. По мнению суда, в случае, если бы не было указанного перевода права требования долга, денежные средства были бы перечислены на расчетные счета предприятия и, поскольку выставлены инкассовые поручения, они были бы списаны. Данный вывод суда не поколебало то, что данные действия совершались совершенно открыто, отражались в бухгалтерском и налоговом учете, т.е.
они не носили конспиративного характера. Можно ли считать это сокрытием? В своем Определении Конституционный Суд указал, что в каждом конкретном случае уголовного преследования нужно доказать не только наличие у организации или индивидуального предпринимателя денежных средств, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки, но и то, что эти денежные средства намеренно скрыты с целью уклонения от взыскания недоимки. Здесь Конституционный Суд занял взвешенную позицию, если ее воспринимать абстрактно. Но в рамках конкретной правоприменительной ситуации возникает вопросы. Например, что понимать под наличием денежных средств. Пленум Верховного Суда Российской Федерации принял Постановление от 28 декабря 2006 года N 64, в котором разъясняет, что нужно понимать под денежными средствами, за счет которых должно производиться взыскание налоговой недоимки. Со ссылками на Налоговый кодекс Пленум указывает: это денежные средства (в том числе валютные), находящиеся на счетах в банках (абзац третий пункта 5 статьи 46 и пункт 9 статьи 76 НК) либо наличные денежные средства. В случае заявителя, денежные средства, признанные правоприменительным органом предметом преступления, на счет налогоплательщика в банке не поступали (соответственно никогда на нем не находились). Не скрывал директор предприятия и наличных денежные средства. Нужно ли тогда при таких обстоятельствах доказывать преступный умысел руководителя предприятия? Если нужно, тогда на что он направлен? В этом случае это скорее уже умысел не на сокрытие денежных средств, а на уклонение от уплаты налогов. Но это отдельная норма Уголовного кодекса - статья 199. Вопросы после Определения Конституционного Суда остаются и в данном случае, на мой взгляд, выходом могло бы быть уточнение позиции Пленума Верховного Суда. 4. Теперь несколько слов о проблеме привлечения к уголовной ответственности после того, как налогоплательщик привлечен к ответственности за налоговое правонарушение. Такая жалоба находится в настоящее время на изучении Конституционного Суда, решение им еще не принято и пока, в рамках данной статьи, можно лишь осторожно обозначить некоторые вопросы, возникающие в связи с анализом данной проблемы. Фабула дела такова. Индивидуальный предприниматель решением налогового органа привлечен к ответственности за налоговое правонарушение по пункту 1 статьи 122 НК (неуплата, неполная уплата налогов). Данное решение было проверено арбитражным судом и штраф уплачен заявителем. Впоследствии по тем же эпизодам возбуждено уголовное дело по статье 198 УК и индивидуальный предприниматель привлечен в качестве обвиняемого. Затем было прекращено в связи с истечением срока давности привлечения к уголовной ответственности. Возникает вопрос о том, могло ли вестись уголовное преследование налогоплательщика, которого уже привлекли к ответственности за налоговое правонарушение. Не нарушает ли это принцип, согласно которому нельзя дважды наказывать за одно правонарушение? Проблема, действительно, сложная. Это подтверждают и ответы, представленные государственными органами. В них можно видеть несовпадение точек зрения. Например, Комитет по конституционному законодательству и государственному строительству Государственной Думы пишет: "по своей правовой сути налоговая ответственность аналогична гражданско-правовой ответственности в виде неустойки и ... не исключает привлечение к уголовной ответственности по статье 198 УК...". Конечно, этот тезис не то чтобы некорректный: видимо авторы письма хотели сказать, что налоговые штрафы носят имущественный характер, они производны от недоимки и образуют вместе с ней и пенями общий налоговый долг*(18). В ответе Правового Управления Аппарата Совета Федерации высказано другое мнение: "применение статьи 198 УК в том случае, когда физическое лицо за те же действия уже обоснованно привлечено к административной (налоговой) ответственности, является неправомерным". Министерство внутренних дел РФ в своем отзыве указывает: уголовная ответственность возможна, но ранее принятое решение налогового органа должно быть отменено как вынесенное незаконно и необоснованно*(19). Но, правда, не ясно, каков механизм отмены такого решения? Какова в данном случае судьба решений арбитражных судов - подлежат ли они отмене? Предлагая такой путь, МВД не исключает привлечение дважды за одно правонарушение. С тем только уточнением, что первое наказание впоследствии нужно аннулировать. Но смысл принципа "нельзя наказать дважды за одно" в том, чтобы не допустить повторного привлечения к ответственности. Это тем более ясно, когда органам внутренних дел заранее известно о первоначальной "привлеченности" налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение. С другой стороны, нужно принимать во внимание специфику ответственности за налоговое правонарушение. Она носит, как уже указывалось, в основном, имущественный характер. Иная ситуация с КоАП РФ, который предусматривает арест, лишение специального права и иные виды наказаний. Кроме того, если признать, что привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК делает невозможным привлечение в дальнейшем к уголовной ответственности по статье 198 УК, то на практике налогоплательщики, признавая штрафы, приобретают безусловный иммунитет от уголовного преследования. Еще нужно учитывать, что статья 122 НК содержит пункт 3 - совершение тех же деяний, которые предусмотрены в пункте 1, но при наличии умысла налогоплательщика. Данная норма применяется в практике крайне редко, но она действует. В этом случае совпадение со статьей 198 УК еще более усиливается, поскольку уголовная ответственность "включается" не только когда размер неуплаченного налога крупный, но когда есть умысел. Само понятие "уклонение" в УК указывает, что налогоплательщик действует осознанно. 5. Наконец, проблема преодоления решений арбитражных судов, которыми оценены результаты первоначальной налоговой проверки. Такая угроза может возникнуть по итогам повторной выездной налоговой проверки. Конституционный Суд в Постановлении от 17 марта 2009 года N 5-П*(20) признал положение пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса не соответствующим Конституции в той мере, в какой оно не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом. Данный вывод Суда содержит фразу "изменение прав и обязанностей налогоплательщика". Она не должна пониматься узко. Речь идет не только об изменении прав и обязанностей налогоплательщика, например, от меньшего объема недоимки к большему (или наоборот), но и об их первичном выявлении. Большее значение для понимания сути Постановления Суда имеет другая формулировка. В Постановлении указано, что результаты повторной выездной налоговой проверки не должны вступать в противоречие "с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными судебным актом". Это позволяет полагать, что изменение прав и обязанностей налогоплательщика, в том числе по проверенным ранее в судебном споре налогам, может иметь место только, если вышестоящий налоговый орган выявляет новые фактические обстоятельства, которые не были и не могли быть известны при рассмотрении налогового спора. В этом случае арбитражный суд, проверяя законность решения налогового органа должен исследовать вопрос: совпадают ли выявленные обстоятельства с теми обстоятельствам, которые уже были исследованы арбитражными судами ранее. Если такое совпадение есть, то решение налогового органа следует признать незаконным, поскольку оно направлено на преодоление судебного акта. 6. В заключение хотелось бы отметить, что в условиях, когда на практике возникает конкуренция административных, арбитражно-процессуальных и уголовно-процессуальных решений по вопросам налогообложения, требуются усилия законодателя по совершенствованию материального и процессуального законодательства. Некоторые шаги в этом направлении делаются. Так, в Госдуме рассматривается законопроект N 224549-5, который предусматривает либерализацию регулирования вопросов уголовной ответственности: им вносятся изменения в Налоговый кодекс, Уголовный кодекс и Закон "О милиции". Всех проблем (в том числе тех, о которых упоминалось в данной статье) этот законопроект, конечно, не решает. Пока же основная нагрузка по их решению падает на судебную систему. В силу статьи 18 Конституции права и свободы человека и гражданина обеспечиваются правосудием, а потому суды с учетом конституционного истолкования законодательства, обязаны решать данные проблемы. В данном случае судам необходимо избирать стратегию так называемого судейского активизма, что практикуется в других правопорядках (например, в США) при обнаружении системных недоработок законов, приводящих к ограничениям прав и свобод граждан*(21). Тарибо Е.В., кандидат юридических наук, начальник Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда Российской Федерации г. Москва
<< | >>
Источник: Брызгалин А.В., Головкин А.Н., Берник В.Р.. Учетная политика предприятия для целей налогообложения на 2010 год. - "Налоги и финансовое право". 2009

Еще по теме Проблема конкуренции административных, арбитражно-процессуальных и уголовно-процессуальных решений по вопросам налогообложения:

  1. Вопрос 48. Назначение дела к судебному разбирательству и судебное разбирательство как процессуальная функция и процессуальная стадия
  2. 2.7 УГОЛОВНО-ПРОЦЕССУАЛЬНОЕ И УГОЛОВНО-ИСПОЛНИТЕЛЬНОЕ ПРАВО
  3. § 3. Уголовно-процессуальное право
  4. Программа спецкурса «Актуальные проблемы гражданского процессуального права»
  5. 1.1 Свидетель в уголовном процессе как процессуальный носитель доказательной информации
  6. 20.2. Характеристика процессуальной организации принятия управленческих решений
  7. Вопрос 7. Гражданская процессуальная форма
  8. Вопрос 13. Процессуальное соучастие
  9. Вопрос 15. Гражданское процессуальное правопреемство
  10. Вопрос 4. Объект и содержание гражданских процессуальных правоотношений
  11. Вопрос 2. Источники гражданского процессуального права