1.5. Особенности трансформации возникающих разниц по нормируемым расходам в бухгалтерском и налоговом учете
В отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете нормируемые расходы отражаются полностью (п. 6, 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г.
N 33н)). Вследствие этого сверхнормативные расходы, которые не учтены в отчетном периоде для целей налогообложения прибыли, будут образовывать в бухгалтерском учете постоянные или временные разницы по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".В случае, если расход для налогообложения учтен не в полной мере и не будет учтен в последующих отчетных периодах, то согласно ПБУ 18/02 появится постоянная разница в размере неучтенной части расхода. К примеру, постоянная разница возникнет при включении в расходы процентов, если они превышают определенные нормы. Таким образом, постоянные разницы приводят к начислению постоянного налогового обязательства:
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - учтено постоянное налоговое обязательство.
Иная ситуация, когда только часть расходов в отчетном периоде может быть учтена, но есть вероятность, что в следующем отчетном периоде оставшаяся часть будет включена в налоговую базу. В результате возникает вычитаемая временная разница, приводящая к начислению отложенного налогового актива:
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислен отложенный налоговый актив.
Так как объем выручки в течение года обычно увеличивается, то и максимальный размер нормируемых расходов, который может учитываться в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, будет увеличиваться с каждым отчетным периодом. Соответственно, те сверхнормативные расходы, которые не были отражены в одном отчетном периоде, абсолютно могут быть признаны по итогам следующих отчетных периодов или года.
В тот момент, когда оставшаяся часть затрат будет принята к учету, начисленный прежде отложенный налоговый актив нужно будет возместить (погасить), что фиксируется следующей корреспонденцией счетов:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - погашен отложенный налоговый актив.
Пример
В марте 2009 г.
организация участвовала в выставке. Взнос за участие равен 110 000 руб. (без учета НДС). На данной выставке осуществлялся розыгрыш призов. Стоимость призов - 81 000 руб. (без учета НДС). Выручка от реализации за январь-март 2009 г. составила 6 380 820 руб., за апрель-июнь того же года - 7 590 640 руб. Прочих расходов на рекламу в I полугодии 2009 г. у организации не было.Расходы на участие в выставке не нормируются, следовательно, 110 000 руб. можно отразить в налоговом учете организации в марте 2009 г.
Рекламные расходы в виде призов, которые вручаются победителям, относятся к нормируемым. Таким образом, чтобы найти сумму расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, нужно рассчитать 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за I квартал 2009 г. можно уменьшить только на 63 808,20 руб. (6 380 820 руб. х 1%) нормируемых расходов на рекламу. Так как стоимость призов больше 1% суммы выручки (81 000 руб. > 63 808,20 руб.), в марте в расходах можно учесть только 63 808,20 руб. Оставшуюся часть стоимости призов, т.е. 17 191,80 руб. (81 000 руб. - 63 808,20 руб.), можно перенести на следующий отчетный период.
Нормируемые расходы на рекламу, которые можно включить в налоговую базу за полугодие, составили 139 714,60 руб. [(6 380 820 руб. + 7 590 640 руб.) х 1%]. Совокупная стоимость нормируемых расходов на рекламу, произведенных организацией за указанный период, - 81 000 руб., что меньше нормы (81 000 руб. < 139 714,60 руб.), и вследствие этого оставшуюся часть стоимости призов - 17 191,80 руб. - можно признать в расходах в июне 2009 г.
Отобразим в бухгалтерском учете перечисленные хозяйственные операции на дату осуществления расходов:
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 110 000 руб. - учтены расходы на участие в выставке;
Дебет счета 41 "Товары",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 81 000 руб.
- оприходованы товары, которые будут разыграны в качестве призов;Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 41 "Товары" - 81 000 руб. - стоимость товаров учтена в расходах.
В I квартале 2009 г. расходы в виде стоимости призов учтены в налогообложении только частично, но вероятно, что данные расходы войдут в налоговую базу в следующем отчетном периоде. Вследствие этого рассматриваем разницу как вычитаемую временную и начисляем отложенный налоговый актив:
31 марта 2009 г.:
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4198,50 руб. (20 992,50 руб. х 20%) - начислен отложенный налоговый актив.
Во II квартале оставшаяся часть стоимости призов учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому отложенный налоговый актив погашается:
30 июня 2009 г.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 4198,50 руб. - погашен отложенный налоговый актив.
В случае, если по состоянию на 31 декабря расход так и не будет учтен, временная разница превратится в постоянную. Следовательно, остаток по счету 09 "Отложенные налоговые активы", относящийся к непризнанному остатку сверхнормативных расходов, т.е. проводки по начислению отложенного налогового актива, необходимо сторнировать и начислить постоянное налоговое обязательство:
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - сторнирован ранее начисленный отложенный налоговый актив;
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислено постоянное налоговое обязательство.
Так как некоторые расходы, предусмотренные гл.
25 НК РФ, учитываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме, а частично, то примеры таких расходов приведены в таблице.
Таблица 2
Виды нормируемых расходов
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
? Вид расхода ? Расходы, учитываемые при расчете ?
? ? налога на прибыль ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Потери от недостачи и (или) порчи при хранении?Учитываются в пределах норм естественной убыли.?
?и транспортировке МПЗ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК?Нормы должны быть утверждены в порядке, который?
?РФ) ?установило Правительство РФ в постановлении от?
? ?12.11.2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм?
? ?естественной убыли при хранении и транспортировке?
? ?материально-производственных запасов". До?
? ?утверждения "новых" норм применяются нормы,?
? ?принятые ранее ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Расходы по оплате стоимости проезда и стоимости?Учитываются в следующем порядке: ?
?провоза багажа работнику организации,?1) стоимость проезда по фактическим расходам, но?
?расположенной в районах Крайнего Севера и?не выше тарифов, установленных для перевозок?
?приравненных к ним местностях, и членам его?железнодорожным транспортом; ?
?семьи (п.
12.1 ст. 255 НК РФ). Указанные?2) стоимость провоза багажа из расчета не более 5??расходы возникают в случае переезда работника и?т на семью по фактическим расходам, но не выше?
?членов его семьи к новому местожительству в?тарифов, предусмотренных для перевозок?
?другую местность в связи с расторжением?железнодорожным транспортом. В случае отсутствия?
?трудового договора с работником по любым?железной дороги указанные расходы принимаются в?
?основаниям, в том числе в случае его смерти, за?размере минимальной стоимости проезда на воздушном?
?исключением увольнения за виновные действия ?транспорте (п. 12.1 ст. 255 НК РФ) ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Сумма взносов работодателей по договорам?Учитывается в размере, не превышающем 12% от суммы?
?долгосрочного страхования жизни работников,?расходов на оплату труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК?
?добровольного пенсионного страхования и (или)?РФ) ?
?негосударственного пенсионного обеспечения? ?
?работников ? ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Взносы по договорам добровольного личного?Учитываются в размере, не превышающем 6% от суммы?
?страхования, которые предусматривают оплату?расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК?
?страховщиками медицинских расходов работников ?РФ) ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Взносы по договорам добровольного личного?Учитываются в размере, не превышающем 15 000 руб.?
?страхования, заключаемым исключительно на?в год (до 1 января 2008 г.
- 10 000 руб.) на??случай наступления смерти или утраты?одного застрахованного работника (абз. 10 п. 16?
?трудоспособности работником в связи с?ст. 255 НК РФ) ?
?исполнением им трудовых обязанностей ? ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Расходы на НИОКР в форме отчислений на?Учитываются в пределах 1,5% (до 1 января 2008 г. в?
?формирование Российского фонда технологического?пределах 0,5%) доходов валовой выручки)?
?развития, а также иных отраслевых и?налогоплательщика (п. 3 ст. 262 НК РФ) ?
?межотраслевых фондов финансирования НИОКР,? ?
?зарегистрированных в порядке, предусмотренном? ?
?Федеральным законом "О науке и государственной? ?
?научно-технической политике" (п. 3 ст. 262 НК? ?
?РФ) ? ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Суммы выплаченных подъемных ?Учитываются в пределах норм, установленных?
? ?законодательством РФ (подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ).?
? ?Для работников бюджетной сферы такие нормы?
? ?установлены постановлением Правительства РФ от?
? ?02.04.2003 г. N 187 "О размерах возмещения?
? ?организациями, финансируемыми за счет средств?
? ?федерального бюджета, расходов работникам в связи?
? ?с их переездом на работу в другую местность". Для?
? ?работников иных организаций указанные нормы не?
? ?установлены. Минфин РФ считает, что и для этих?
? ?организаций следует применять указанные выше?
? ?нормативы (письма Департамента налоговой и?
? ?таможенно-тарифной политики Минфина РФ от?
? ?14.03.2006 г. N 03-03-04/2/72 "Об учете в целях?
? ?обложения налогом на прибыль расходов, связанных с?
? ?прибыванием иностранных сотрудников в РФ", от?
? ?17.01.2006 г. N 03-03-04/1/30 "О правомерности?
? ?отнесения на расходы в целях налогообложения?
? ?прибыли сумм выплат единовременного пособия,?
? ?произведенным работникам организации по?
? ?предварительной с ними договоренности в связи с?
? ?переездом на работу в другую местность и об?
? ?обложении указанных выплат налогом на доходы?
? ?физических лиц и единым социальным налогом") ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Расходы на компенсацию за использование для?Учитываются в пределах норм, установленных?
?служебных поездок личных легковых автомобилей и?постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г.?
?мотоциклов (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ) ?N 92 "Об установлении норм расходов организаций на?
? ?выплату компенсации за использование для служебных?
? ?поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов,?
? ?в пределах которых при определении налоговой базы?
? ?по налогу на прибыль организаций такие расходы?
? ?относятся к прочим расходам, связанным с?
? ?производством и реализацией" ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Суточные или полевое довольствие (подп. 12 п. 1?Учитываются в пределах норм, установленных?
?ст. 264 НК РФ) ?постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г.?
? ?N 93 "Об установлении норм расходов организаций на?
? ?выплату суточных или полевого довольствия, в?
? ?пределах которых при определении налоговой базы по?
? ?налогу на прибыль организаций такие расходы?
? ?относятся к прочим расходам, связанным с?
? ?производством и реализацией" ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Расходы на рацион питания экипажей морских,?Учитываются в пределах норм, установленных?
?речных и воздушных судов (подп. 13 п. 1 ст. 264?постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 г.?
?НК РФ) ?N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных?
? ?и воздушных судов" ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Плата государственному и (или) частному?Учитывается в пределах тарифов, установленных?
?нотариусу за нотариальное оформление (подп. 16?ст. 333.24 НК РФ, а также ст. 22.1 Основ?
?п. 1 ст. 264 НК РФ) ?законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 г.?
? ?N 4462-1 ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Представительские расходы (абз. 3 п. 2 ст. 264?Учитываются в размере, не превышающем 4% от?
?НК РФ) ?расходов на оплату труда за этот отчетный?
? ?(налоговый) период ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Расходы на рекламу ст. 264 НК РФ (подп. 28 п. 1?Учитываются в размере, не превышающем 1% выручки?
?ст. 264 НК РФ) ?от реализации ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Затраты на аннулированные производственные?В размере прямых затрат, определяемых в?
?заказы (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ) ?соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Расходы в виде целевых отчислений от лотерей?Принимаются в размере, предусмотренном?
?(подп. 19.2 п. 1 ст. 265 НК РФ) ?законодательством РФ. При проведении лотерей их?
? ?организаторы в силу подп. 2 п. 1 ст. 10 и ст. 11?
? ?Федерального закона от 11.11.2003 г. N 138-ФЗ "О?
? ?лотереях" обязаны часть выручки направлять на?
? ?определенные социально значимые мероприятия, т.е.?
? ?производить целевые отчисления, составляющие не?
? ?менее чем 10% выручки от проведения лотереи ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Сумма расходов на создание резерва по?Не более 10% от выручки отчетного (налогового)?
?сомнительным долгам (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ)?периода. Для банков - от суммы доходов, за?
? ?исключением доходов в виде восстановленных?
? ?резервов ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Сумма расходов на создание резерва по?В размере, не превышающем ожидаемых расходов,?
?гарантийному ремонту - для налогоплательщиков,?предусмотренных в плане на выполнение гарантийных?
?ранее не осуществлявших реализацию товаров?обязательств, с учетом срока гарантии ?
?(работ) с условием гарантийного ремонта и? ?
?обслуживания (п. 4 ст. 267 НК РФ) ? ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Проценты по долговым обязательствам (п. 1?Размер процентов не должен отклоняться более чем?
?ст. 269 НК РФ) ?на 20% (в сторону повышения или понижения) от?
? ?среднего уровня процентов, взимаемых по долговым?
? ?обязательствам, выданным в том же квартале на?
? ?сопоставимых условиях. При отсутствии базы для?
? ?сравнения или по выбору налогоплательщика?
? ?предельная величина процентов, признаваемых?
? ?расходом, принимается: равной ставке?
? ?рефинансирования Центрального Банка РФ (ЦБ РФ),?
? ?увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового?
? ?обязательства в рублях; равной 15% по долговым?
? ?обязательствам в иностранной валюте ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Проценты по контролируемой задолженности (п. 2?Размер процентов рассчитывается путем деления?
?ст. 269 НК РФ) ?суммы процентов, начисленных организацией в каждом?
? ?отчетном (налоговом) периоде по контролируемой?
? ?задолженности, на коэффициент капитализации,?
? ?рассчитываемый на последнюю отчетную дату?
? ?соответствующего отчетного (налогового) периода.?
? ?Коэффициент капитализации определяется путем?
? ?деления величины соответствующей непогашенной?
? ?контролируемой задолженности на величину?
? ?собственного капитала, соответствующую доле?
? ?прямого или косвенного участия этой иностранной?
? ?организации в уставном (складочном) капитале?
? ?(фонде) российской организации, и деления?
? ?полученного результата на 3 (для банков и?
? ?организаций, занимающихся лизинговой деятельностью?
? ?- на 12,5). При определении величины собственного?
? ?капитала в расчет не принимаются суммы долговых?
? ?обязательств в виде задолженности по налогам и?
? ?сборам, включая текущую задолженность по уплате?
? ?налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек,?
? ?налогового кредита и инвестиционного налогового?
? ?кредита ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
Еще по теме 1.5. Особенности трансформации возникающих разниц по нормируемым расходам в бухгалтерском и налоговом учете:
- 3.2. Временные разницы, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете
- 3.1. Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете
- Глава 4. Разницы, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом амортизируемого имущества, порядок их погашения
- Предотвращение дублирования информации в бухгалтерском и налоговом учете
- Понятие основных средств в бухгалтерском и налоговом учете
- Глава 1. Раскрытие информации в бухгалтерском и налоговом учете
- 16.3. Риски, связанные с отражением доходов и расходов в налоговом учете
- ОСОБЕННОСТИ ОТРАЖЕНИЯ ДЕНЕЖНЫХ ПОТОКОВ В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
- 4.3. Разницы, возникающие при осуществлении финансовых вложений
- 4.4. Разницы, возникающие вследствие различий в оценке незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных
- ЗАНЯТИЕ 3 ПРИЕМЫ СБОРА И ОБРАБОТКИ ИНФОРМАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
- 1. Общие положения (группировка первичных документов в бухгалтерском учете)
- 3.1. Бухгалтерский учет в банках и его особенности. Бухгалтерский баланс коммерческого банка
- 42.4.2. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами
- Предприятие и налоговый контроль: особенности проведения выездных, камеральных и встречных проверок. Процедурные аспекты налогового контроля и защита прав организаций
- 4. Налоговый учет, прямые и косвенные расходы