Контроль цен для целей налогообложения. Практика применения ст. 40 НК РФ
Вопрос:
Что следует понимать под непродолжительным периодом времени для целей ст. 40 НК РФ?
Ответ:
В соответствии со ст. 40 НК РФ одним из случаев, когда налоговые органы вправе при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам, является отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Вместе с тем, НК РФ не разъясняет, какой период времени следует относить к непродолжительному. Критерий непродолжительности является оценочным. Данный подход законодателя представляется вполне оправданным, так как задать конкретные рамки данному критерию весьма затруднительная задача. Действительно, цены на отдельные категории товаров могут оставаться на одном уровне на протяжении нескольких лет, тогда как на некоторые виды товаров цены могут значительно колебаться в течение нескольких дней.
Минфин РФ в Письме от 24.07.2008 N 03-02-07/1-312 предлагает при определении непродолжительности периода времени учитывать конкретные обстоятельства экономической деятельности налогоплательщика, особенности реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг и специфики таких товаров, работ, услуг. Так, например, финансовое ведомство предлагает принимать во внимание такие факторы, как сезонный характер производства товаров, их распродажу по окончании сезона, сроки годности товаров, колебания потребительского спроса и другие существенные обстоятельства, повлекшие отклонение применяемых налогоплательщиками цен.
Однако нельзя сказать, что указанное письмо вносит существенную ясность в понимание того, какой срок можно считать непродолжительным.
В более раннем Письме от 18.07.2008 N 03-02-07/1-190 Минфин РФ называл более конкретный срок, который может считаться непродолжительным, - один месяц.
Среди судебной практики также нет единого мнения относительно анализируемого критерия.
Так в Постановлении ФАС СЗО от 29.11.2007 N А21-6822/2006 отклонение уровня цен на товары (автомобили), реализованные в течение года, было признано произведенным в пределах непродолжительного периода времени. В то же время в Постановлении ФАС ПО от 31.07.2007 N А55-16334/2006 суд указал, что срок, равный 11 месяцам, не может быть признан непродолжительным.
Таким образом, однозначно ответить на вопрос, какой срок в целях ст. 40 НК РФ следует считать непродолжительным, охватив все возможные ситуации, не представляется возможным. В каждой конкретной ситуации следует исходить из конкретных обстоятельств. В любом случае, по нашему мнению, налогоплательщик вправе ссылаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, устанавливающий, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Вопрос:
Применимы ли положения ст. 40 НК РФ к сделкам, заключаемым по итогам тендеров и аукционов?
Ответ:
На данный момент судебная практика и какие-либо официальные разъяснения по возможности применения ст. 40 НК РФ к сделкам, совершаемым по итогам тендеров и аукционов, почти отсутствуют. По нашему мнению, положения данной нормы по отношению к ценам указанных сделок не применимы по следующим основаниям.
Во-первых, право на проверку цен, применяемых налогоплательщиком по однородным товарам, работам, услугам в пределах непродолжительного периода времени, может быть реализовано налоговыми органами при отклонении цены, применяемой налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам. Признать же товары, работы, услуги, реализуемые в условиях обычной предпринимательской деятельности и реализуемые по итогам тендера или аукциона, идентичными (однородными) не представляется возможным в силу уникальности товаров, работ, услуг, реализуемых по итогам проведения тендера или аукциона, сочетающих в себе индивидуально-определенные качества с требованиями, предъявляемыми к ним организаторами торгов.
Во-вторых, налоговое законодательство требует корректировать сумму налогов таким образом, чтобы налоги в каждом случае уплачивались так, как если бы сделки осуществлялись между добросовестными и независимыми партнерами. Между тем, конкурсная основа проведения торгов, возможность заинтересованных лиц оспаривать результаты торгов, проведенные с нарушениями правил, предполагает независимость продавца и покупателя, а следовательно, и отсутствие умысла на занижение или завышение фактической цены сделки.
В-третьих, при определении правильности применения цены сделки налоговый орган производит сравнение фактической цены по сравнению с рыночной ценой. Однако сопоставление рыночной цены с ценой, определяемой по результатам тендера, с нашей точки зрения, затруднительно. Аукционная цена может существенно отличаться от рыночной цены, поскольку отражает уникальные и редкие свойства и признаки товаров, а также сложившийся на них спрос в конкретный период времени. Кроме того, лишение организатора права выбирать победителя на основе предложенных наиболее выгодных условий без учета цены (завышенная цена) или на основе предложенной самой выгодной цены (заниженная цена) только потому, что данная цена не соответствует рыночной, противоречило бы смыслу проведения тендеров или аукционов.
Брызгалин А.В.,
генеральный директор
Группы компаний "Налоги и финансовое право",
кандидат юридических наук