<<
>>

Комментарии к разделу I. Общие положения

Пункт 1.1. Как уже отмечалось во вводной части данного издания, в недавнем прошлом произошел фактический разрыв между системой бухгалтерского учета и системой налогообложения, применяемой на предприятии с целью исчисления налогов и сборов.
Несомненным остается тот факт, что при определении налоговой базы практически всех налогов могут использоваться те или иные данные, отражаемые в бухгалтерском учете. Однако для того, чтобы фактически исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (возврату из бюджета), предприятию, как правило, приходится существенно изменять группировку, размер и классификацию указанных показателей бухгалтерского учета. Помимо этого, с целью определения налоговой базы по некоторым налогам необходимо дополнять учетные данные сведениями, которые вообще могут отсутствовать в бухгалтерском учете. Таким образом, формируется система налогового учета предприятия. Для того чтобы данная система "работала" (особенно это актуально для средних и крупных предприятий), должна быть разработана удобная для предприятия структура документооборота и движения информационных потоков в рамках системы налогового учета. Иными словами, в организации должно быть четко определено, какие формы или регистры налогового учета какими сотрудниками или специалистами и в какие сроки подлежат оформлению, чтобы, например, к 20-му числу можно было заполнить декларацию по НДС или к 28-му числу - декларацию по налогу на прибыль. При этом необходимо учитывать, что не только бухгалтерская, финансовая и юридическая службы предприятия могут быть задействованы в данном "круговороте", но и иные специалисты (например, инженеры, технологи, сбытовики, маркетологи и т.п.). Особое значение при организации и утверждении системы налогового учета на предприятии необходимо придать определению перечня лиц, ответственных как за функционирование самой системы, так и имеющих право подписи тех или иных регистров налогового учета.
Как известно, часть вторая Налогового кодекса РФ в некоторых случаях напрямую связывает наличие подписи уполномоченного лица на документе с признанием этого документа регистром налогового учета. Например, ст. 169 Налогового кодекса РФ связывает право применения предприятием налогового вычета по НДС с наличием надлежащим образом оформленного счета-фактуры, одним из обязательных реквизитов которого значится подпись руководителя и главного бухгалтера предприятия либо иных лиц, уполномоченных на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Регистры налогового учета по налогу на прибыль согласно ст. 313 Налогового кодекса РФ также признаются таковыми, если содержат обязательные реквизиты, в числе которых подпись (и ее расшифровка) лица, ответственного за составление указанных регистров. Таким образом, включение в приказ об учетной политике рассматриваемого пункта, на наш взгляд, целесообразно, а в ряде случаев - просто необходимо. Пункт 1.2. Данный пункт также связан с организацией налогового учета. Вместе с тем, если указанная в данном пункте информация будет включена в предыдущий пункт приказа об учетной политике, то отдельно ее выделять соответствующим пунктом приказа не следует. Часто на предприятиях расчет налоговых платежей осуществляет специализированная служба, например, служба внутреннего аудита, отдел налогообложения и т.д. Наличие в структуре предприятия специализированных служб, которые занимаются вопросами налогообложения, особенно актуально именно сейчас, когда фактически произошло разделение бухгалтерского и налогового учета на самостоятельные учетные системы. Кроме того, необходимо учитывать, что согласно ст. 26 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. Обособленное подразделение организации также может выступать законным или уполномоченным представителем организации.
Таким образом, появляется возможность организовать систему налогообложения на предприятии таким образом, чтобы исчисление ряда налогов производилось непосредственно в обособленном подразделении (по налоговой базе, формируемой там же). При этом должны быть предусмотрены варианты передачи необходимой информации от обособленного подразделения в головную организацию и обратно. Возможна также ситуация, когда различные налоги исчисляют различные службы предприятия. Например, транспортный налог и налог на имущество исчисляет бухгалтерия (так как там имеются все данные для формирования налоговой базы); НДС исчисляет отдел налогообложения (так как данные бухгалтерского учета подлежат некоторой корректировке в целях налогообложения; кроме того, нужно дополнительно формировать ряд показателей, недоступных в общем случае бухгалтерской службе, отслеживать, например, момент возникновения налогового обязательства при экспорте продукции); а исчисление налога на прибыль поручено специализированной консалтинговой или аудиторской организации (поскольку это оказалось экономически целесообразней и выгодней, нежели организовывать на предприятии собственный отдел). Пункт 1.3. Напомним, что согласно ст. 83 НК РФ в случае, если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемым организацией самостоятельно. Иными словами, в ситуации, когда организация и ее обособленные подразделения находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, организация может не вставать в общем порядке на учет в налоговых органах по месту нахождения всех подразделений, а только в письменной форме уведомлять налоговый орган по месту своего нахождения о создании обособленного подразделения.
Напомним, что ранее организации были обязаны встать на учет в каждой соответствующей налоговой инспекции. Если организация одновременно создает в одном муниципальном образовании несколько обособленных подразделений, расположенных на территориях, подведомственных разным налоговым органам, она вправе самостоятельно выбрать налоговый орган, в котором встанет на учет. Отметим, что общий порядок постановки организации на учет по месту нахождения обособленного подразделения не изменился: в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения. Пункт 1.4. Данный пункт также связан с организацией налогового учета. Вместе с тем, если указанная в данном пункте информация будет включена в предыдущие пункты приказа об учетной политике, то отдельно ее выделять соответствующим пунктом не следует. Согласно ст. 26 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. Обособленное подразделение организации также может выступать законным или уполномоченным представителем организации. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены. Согласно ст. 27 Налогового кодекса РФ законный представитель организации действует на основании закона или учредительных документов организации. Согласно ст. 29 Налогового кодекса РФ уполномоченный представитель организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Что касается обязанности налогоплательщика по декларированию налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений, то для соответствующих налогов предусмотрен нормативно установленный состав отчетности. Само ли головное предприятие или обособленные подразделения будут осуществлять данные обязанности, - призван определить рассматриваемый пункт приказа об учетной политике. 1) В частности, согласно п.
2 ст. 288 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ, в целом по налогоплательщику. При этом согласно п. 2 ст. 288 НК РФ, если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений. Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога. В случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периода налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта Российской Федерации, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации. Уплата налога осуществляется в сроки, установленные НК РФ, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано. Согласно п.
1.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 05.05.2008 N 54н) организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговый орган по месту своего нахождения Декларацию, составленную в целом по организации с распределением прибыли по обособленным подразделениям (статья 289 Кодекса) или по обособленным подразделениям, находящимся на территории одного субъекта Российской Федерации, при уплате налога на прибыль в соответствии со вторым абзацем пункта 2 статьи 288 Кодекса (далее - группа обособленных подразделений). В налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации представляют Декларацию, включающую в себя: - титульный лист (Лист 01); - подраздел 1.1 Раздела 1; - подраздел 1.2 Раздела 1 (при уплате в течение отчетных (налоговых) периодов ежемесячных авансовых платежей); - расчет суммы налога (Приложение N 5 к Листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения. При расчете налога на прибыль по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации, Декларация в указанном объеме представляется в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации (далее - ответственное обособленное подразделение). Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 Кодекса отнесенные к категории крупнейших, Декларацию, составленную в целом по организации, а также декларации по каждому обособленному подразделению (группе обособленных подразделений) представляют в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика в электронном виде (по телекоммуникационным каналам связи) по установленным форматам, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ. В титульных листах Деклараций по обособленным подразделениям крупнейшего налогоплательщика, представляемых им в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика, указываются коды причины постановки на учет (далее - КПП), присвоенные организации налоговыми органами по месту нахождения обособленных подразделений, и коды этих налоговых органов. По реквизиту "по месту нахождения (учета)" указывается код - 220. 2) Согласно ст. 384 главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2008 года) организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения. Иными словами, налог на имущество в зависимости от желания налогоплательщика может быть уплачен как с расчетного счета головного подразделения, так и с расчетного счета обособленного подразделения. Сама работа по расчету налога на имущество, заполнению налоговых деклараций по месту нахождения обособленных подразделений может быть возложена руководителем организации как на служащих головного подразделения, так и на служащих указанного обособленного подразделения. Согласно Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения" (далее - Порядок), декларация представляется плательщиком налога на имущество организаций в налоговые органы: - по месту нахождения российской организации; - по месту постановки постоянного представительства иностранной организации на учет в налоговом органе; - по месту нахождения каждого обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс; - по месту нахождения недвижимого имущества; - по месту постановки на учет крупнейшего налогоплательщика. Декларация представляется российскими организациями и иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в одном и том же составе: титульный лист, разд. 1 и разд. 2. При этом обращаем Ваше внимание на то, что согласно изменениям, внесенным в п. 1 ст. 386 НК РФ Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ и действующим с 1 января 2008 года, налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) по налогу на имущество только в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. 3) Согласно ст. 363 и ст. 363.1 главы 28 "Транспортный налог" Налогового кодекса РФ уплата транспортного налога, авансовых платежей и предоставление в налоговый орган налоговой декларации производится налогоплательщиками-организациями по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ. Иными словами, в том числе и по месту нахождения обособленных подразделений. При этом обращаем Ваше внимание на то, что согласно изменениям, внесенным в ст. 363.1 НК РФ Федеральным законом от 30.12.2006 г. N 268-ФЗ и действующим с 1 января 2008 года, налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) по транспортному налогу только в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. 4) Согласно п. 4 и п. 5 ст. 204 главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ акциз по подакцизным товарам (если иное не предусмотрено настоящей статьей) уплачивается по месту производства таких товаров. При совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 182 Налогового Кодекса, уплата акциза производится по месту оприходования приобретенных в собственность подакцизных товаров. При совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 182 Налогового Кодекса, уплата акциза производится по месту нахождения налогоплательщика. Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период. При этом обращаем Ваше внимание на то, что согласно изменениям, внесенным в п. 5 ст. 204 НК РФ Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ и действующим с 1 января 2008 года, налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации по акцизу только в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. 5) Что касается налога на добавленную стоимость, то необходимо учитывать, что Федеральным законом РФ от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ из главы 21 "НДС" Налогового кодекса РФ была исключена статья 175 "Особенности исчисления и уплаты НДС по месту нахождения обособленных подразделений организации". Таким образом, декларирование и уплата налога на добавленную стоимость производится по месту нахождения головной организации без распределения по обособленным подразделениям. Пункт 1.5. В п. 2 ст. 93 НК РФ регламентирована процедура заверения копий документов, истребованных налоговым органом: истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В связи с вышеизложенным мы рекомендуем налогоплательщикам при принятии учетной политики для целей налогообложения определить должностное лицо (должность), которое будет уполномочено на заверение копий документов, истребуемых налоговым органом при проведении налоговых проверок. Пункт 1.6. Данный пункт также связан с организацией налогового учета (если указанная в данном пункте информация будет включена в первый пункт приказа об учетной политике, то отдельно ее выделять соответствующим пунктом не следует). Поскольку с целью исчисления таких основных налогов предприятия как НДС и налог на прибыль, как правило, требуется дополнительная или особая информация, которой владеют лишь юридические службы, на наш взгляд, в приказе об учетной политике предприятия целесообразно предусмотреть рассматриваемый пункт. Используемая для целей налогообложения информация юридической службы должна оформляться соответствующими документами налогового учета (например, специальной справкой или налоговым регистром), подписываться лицом, ответственным за ее содержание. Данное обстоятельство должно найти свое отражение при составлении системы налогового учета и документооборота на предприятии. Рекомендуемые нами случаи истребования от юридической службы дополнительной информации для определения налоговых обязательств предприятия перед бюджетом обусловлены особенностями налогообложения, установленными в Налоговом кодексе РФ, и не являются исчерпывающим перечнем. В частности: 1) Своевременное определение даты истечения срока исковой давности дебиторской задолженности влияет в 2010 году на налоговые обязательства предприятия по налогу на прибыль. Согласно п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, приравниваются убытки от списания суммы безнадежных долгов. В соответствии с п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Таким образом, для обоснованного списания на убыток дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, необходимо наличие трех условий в совокупности: - истечение срока исковой давности. При этом необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса РФ устанавливается общий срок исковой давности три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности, как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется (например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов (ст. 208 Гражданского кодекса РФ)). Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной выплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора. В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так в соответствии со ст. 314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Поэтому в том случае, когда срок поставки договором определен не был, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику. Из этого следует, что в случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Через семь дней начинается течение срока исковой давности; - решение руководителя предприятия о списании определенной суммы дебиторской задолженности на убытки. Данное решение должно быть оформлено документально (приказ, распоряжение) и принято только руководителем предприятия, а не его заместителем или иным должностным лицом (если им данные полномочия не делегированы). Решение может быть основано на докладной записке главного бухгалтера или юрисконсульта предприятия, например, с обоснованием истечения срока исковой давности; - просроченная задолженность не была зарезервирована предприятием (т.е. отсутствует сформированный по этой задолженности резерв по сомнительным долгам). Данный резерв создается в соответствии со ст. 266 Налогового кодекса РФ только предприятиями, использующими метод начислений. В зарезервированной части убытки подлежат списанию за счет средств резерва, в оставшейся - относятся во внереализационные расходы. Кроме того, обязательство может быть прекращено и соответственно признано безнадежным долгом по трем причинам: - в связи с невозможностью его исполнения в соответствии с гражданским законодательством; - на основании акта государственного органа; - в связи с ликвидацией организации. Невозможность исполнения представляет собой оценочную категорию, и в каждом отдельном случае она должна определяться предприятием-кредитором самостоятельно с учетом всех конкретных обстоятельств дела. В качестве примера можно рассматривать: - признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов; - ликвидация предприятия-должника в установленном порядке (при условии, что кредитор не заявил претензий в процессе ликвидации в установленный срок). При этом должник считается ликвидированным с момента внесения записи о ликвидации должника в единый государственный реестр, с этого момента долги считаются нереальными к взысканию; - постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенничестве и др. и при невозможности обнаружения виновных лиц и похищенного имущества. 2) Аналогичная специальная работа должна быть организована на предприятии и в отношении списания кредиторской задолженности. Согласно подп. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. При этом необходимо отслеживать случаи, когда согласно ст. 251 Налогового кодекса РФ налогооблагаемого дохода при списании кредиторской задолженности не возникает в силу прямого указания Налогового кодекса РФ. Так, согласно подп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей с 1 января 2008 года) при налогообложении прибыли не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации; 3) Согласно подп. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Аналогично согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ во внереализационные расходы включаются расходы предприятия в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. При этом на основании подп. 4 п. 4 ст. 271 и подп. 8 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ датой осуществления указанных внерализационных доходов и расходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Соответственно, на предприятии указанная дата должна быть зафиксирована соответствующими документами налогового учета. Штрафом (пеней, неустойкой) согласно ст. 330 Гражданского кодекса РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения. Соглашение о штрафе (пенях, неустойке), за исключением штрафа по закону, должно быть совершено в письменной форме. В противном случае оно будет считаться недействительным. В качестве самостоятельной санкции за нарушение договорных обязательств рассматривается ответственность за неисполнение денежного обязательства (проценты за пользование чужими денежными средствами). В соответствии с п. 1 ст. 395 Гражданского кодекса РФ проценты за пользование чужими денежными средствами взыскиваются в случае неправомерного удержания этих средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. Определение ущерба законодательство о налогах и сборах не содержит. В ст. 15 Гражданского кодекса РФ используется понятие "возмещение убытков". Согласно п. 2 ст. 15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Вместе с тем, применение реального ущерба в данном понимании, по нашему мнению, должно быть прямо предусмотрено. Так, например, в ст. 171 Гражданского кодекса РФ специально предусмотрена обязанность по возмещению именно реального ущерба. Поскольку Налоговый кодекс РФ не использует понятие "реальный ущерб", то, по нашему мнению, должно применяться более широкое понятие убытка. Тем более что ранее в налоговом и хозяйственном законодательстве данные понятия отождествлялись. Так, например, приложением к письму Госарбитража СССР от 28 декабря 1990 г. N С-12/НА-225 была утверждена Временная методика определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров. Согласно данной методике определение ущерба (убытков) осуществляется в том же порядке, который предусмотрен ст. 15 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с данной статьей к убыткам относятся: - затраты по восстановлению нарушенного права; - реальный ущерб; - упущенная выгода. 4) Согласно п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом, как следует из ст. 996, ст. 1011 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру (агенту) от комитента (принципала) либо приобретенные агентом за счет принципала, являются собственностью последнего. Следовательно, денежные средства, полученные посредником от покупателей в качестве предварительной платы за товар (работу, слугу или имущественное право), являются собственностью комитента (принципала) и, соответственно, должны быть отражены им в налоговой базе по НДС в момент такого получения. Поэтому для исчисления НДС в организации, реализующей свои товары через комиссионера (поверенного, агента), большое значение имеет своевременное истребование от посредника отчета или уведомления о движении товара и денежных средств, получаемых посредником при совершении операций по реализации покупателям комиссионного товара. В отношении порядка исчисления налоговой базы по налогу на прибыль согласно ст. 316 Налогового кодекса РФ следует учитывать, что если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации в зависимости от принятого метода определения доходов и расходов (метод начислений или кассовый метод) следующим образом: - дата реализации определяется на основании извещения и (или) отчета комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав); - комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. 5) Налоговый кодекс РФ в общем случае определение момента возникновения налогового обязательства при установлении на предприятии соответствующей учетной политики связывает с переходом права собственности на отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги). Так, согласно ст. 271 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ при применении метода начислений для доходов от реализации датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемый в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Согласно п. 1 ст. 167 главы 21 "НДС" Налогового кодекса РФ для целей исчисления НДС момент определения налоговой базы устанавливается как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), имущественных прав. При этом в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его отгрузке. Иными словами, своевременное определение момента передачи покупателю права собственности на отгружаемый товар (работу, услугу) играет существенную роль при исчислении налоговых обязательств предприятия перед бюджетом. Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Таким образом, по договорам купли-продажи или поставки товаров датой возникновения дохода от реализации для целей налогообложения будет являться дата перехода права собственности на указанные товары. Например, если в договоре поставки будет указано, что право собственности на товар переходит в момент его оплаты покупателем, то датой признания дохода от реализации указанного товара у поставщика будет являться дата оплаты товара (независимо от выбранного метода для целей налогообложения по налогу на прибыль, а также по НДС - при условии отсутствия фактического движения товара от продавца к покупателю). Отметим, однако, что при исчислении налога на прибыль организации следует предельно осторожно относиться к таким договорам с "особым" переходом права собственности, когда переход права собственности связан с оплатой товара. Так, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, обобщающем арбитражную практику по применению главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ, указано, что условие договора о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем не должно приниматься во внимание в целях определения момента формирования налоговой базы в том случае, если это условие не отражает фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности. А именно: статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. Если же стороны договора не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), по осуществлению контроля за сохранностью товара и его наличием у покупателя до момента оплаты, то "особый" переход права собственности не должен приниматься во внимание при исчислении продавцом налога на прибыль. 6) В п. 11 ст. 258 Налогового кодекса РФ предусмотрена особенность учета амортизируемого имущества в целях определения налогооблагаемой прибыли. Согласно данной норме основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Ст. 131 Гражданского кодекса РФ предусмотрена государственная регистрация недвижимости. Так, в п. 1 данной статьи сказано: "Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами". Что же касается документов, подтверждающих факт подачи заявки на регистрацию, то п. 6 ст. 16 Закона РФ 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" предусмотрена выдача специальных расписок: "Заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления с точностью до минуты. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав". Следовательно, именно данный документ и должен быть представлен в качестве подтверждения факта передачи документов на госрегистрацию. При применении данного пункта необходимо учитывать положения п. 7 ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ, согласно которому по основным средствам, введенным в эксплуатацию налогоплательщиком в период до 31 января 1998 года, положения пункта 11 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не применяются.
<< | >>
Источник: Брызгалин А.В., Головкин А.Н., Берник В.Р.. Учетная политика предприятия для целей налогообложения на 2010 год. - "Налоги и финансовое право". 2009

Еще по теме Комментарии к разделу I. Общие положения:

  1. Раздел I. Общие положения
  2. 44. Раздел наследства: общие положения и виды
  3. Раздел I ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
  4. Раздел I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
  5. Раздел 1 ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
  6. Раздел II. Общие положения о наследовании
  7. Раздел VII ОТРАСЛИ ПРАВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Глава 21. ГРАЖДАНСКОЕ ПРАВО: ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
  8. Приложение 19 ПОЛОЖЕНИЕ об Управлении валютных операций ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
  9. Комментарии к Положению об учетной политике для целей налогообложения
  10. Комментарии к разделу IV. Акцизы
  11. Комментарии к разделу V. Налог на добавленную стоимость