<<
>>

4.6. Существенность в аудите

Понятие «существенность». Это понятие существует как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность (материальность в МСА) является одним из основных понятий аудита.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в процессе аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также о составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Однако установить четкие и однозначные критерии существенности довольно непросто. Предварительное суждение может включать оценки того, что является важным для разделов баланса и других форм отчетности, взятых по отдельности и для финансовых отчетов в целом. Одна из целей предварительного суждения аудитора о существенности — сфокусировать внимание аудитора на наиболее значительных пунктах финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существенность включает два аспекта (рис. 4.3): 1)

количественный, который определяется исходя из рассчитанного уровня существенности;

Рис. 4.3. Аспекты существенности

Количественный аспект — уровень существенности: это предельное значение ошибки (в денежном выражении), начиная с которой заинтересованный пользователь данной финансовой отчетности перестанет на ее основе принимать верные экономические решения

Качественный аспект — искажения, которые являются существенными, но оценить их влияние на достоверность финансовой отчетности в денежном выражении не представляется возможным 2)

качественный, который определяется по профессиональному суждению аудитора.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности в целях выявления значительных (с количественной точки зрения) искажений.

Тем не менее должны приниматься во внимание как значение (количество), так и характер (качество) искажений. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки, начиная с которой пользователь финансовой отчетности перестанет на ее основе принимать правильные экономические решения. При этом аудитор сравнивает с величиной уровня существенности всю совокупность выявленных ошибок. Например, аудитор выявил, что ошибка в расчете амортизации аудируемого лица составляет 50 тыс. руб., ошибка при определении себестоимости — 150 тыс. руб., иных ошибок в ходе проверки не обнаружено. Рассчитанная величина уровня существенности составляет 250 тыс. руб., т.е. совокупность выявленных ошибок (без учета качественного аспекта) составляет 200 тыс. руб., что не превышает уровня существенности.

Таким образом, следуя рекомендациям стандарта, аудитор может подтвердить достоверность финансовой отчетности. На практике аудитор, конечно, не полагается только на результат расчетов, так как принимает во внимание качественные аспекты выявленных нарушений и свое профессиональное суждение.

Примерами качественных искажений являются: •

недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; •

отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций может заметно повлиять на результаты деятельности аудируемого лица.

Концепция существенности позволяет аудитору определить наиболее значимые статьи финансовой отчетности и тем самым сконцентрировать внимание пользователей на значительных ошибках и нарушениях, которые в случае их наличия будут влиять на достоверность финансовой отчетности.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут негативно отразиться на финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.

На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Аудитору следует принимать во внимание существенность при: •

определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур; •

оценке последствий искажений.

Методика определения существенности. Даже незначительное искажение информации в финансовой отчетности может послужить основанием для его раскрытия. Из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов применить единый способ (согласованный стандарт) определения существенности практически невозможно. Кроме того, понятию «существенность» неизбежно присущ субъективизм: то, что один аудитор считает существенным, другой оценивает как незначительное.

Качественный фактор прежде всего используется для оценки степени раскрытия информации, где количественная оценка неприменима. Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко. На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, т.е. в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений. На практике стандартной точечной границей существенности считается 5%, стандартной диапазонной границей — 5—10%.

При выборе аудитором уровня существенности учитываются следующие факторы: 1)

общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем строже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита); 2)

абсолютное значение статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности; 3)

требуемая глубина проверки; 4)

планируемые трудозатраты времени на проверку отчетности; 5)

направленность отчетности; 6)

другие факторы.

Методы определения уровня существенности.

В связи с тем что правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» не дает разъяснений по методике определения существенности, для этого чаще всего применяются следующие подходы.

Дедуктивный подход (метод) — при котором первоначально определяется существенность финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, которая затем распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса и других форм отчетности.

Индуктивный подход (метод) — при котором первоначально определяется существенность значимых статей проверяемого баланса, а затем путем суммирования полученных значений существенности определяется общая существенность финансовой отчетности.

Определение уровня существенности при дедуктивном подходе.

Порядок расчета уровня существенности при дедуктивном подходе приведен в табл. 4.2—4.4.

Шаг 1. Расчет базовых показателей. Для расчета необходимо выбрать базовые показатели, в отношении которых будет произведен расчет. В общем случае для расчета взято пять показателей. Внутрифирменными стандартами аудиторских компаний может быть утвержден более подробный состав показателей.

Таблица 4.2

Расчет базовых показателей Наименование показателя Предыдущий год/ на начало года, руб. Отчетный год/ на конец года, руб. Значение базового показателя, руб. 1 2 3 4 Балансовая прибыль Валовый объем реализации без НДС Валюта баланса Собственный капитал (итог раздела IV бухгалтерского баланса) Общие затраты предприятия Шаг 2. Установление критериев существенности. Для каждого показателя, представленного в графе 1, устанавливается определенный критерий, величина которого рассчитана эмпирическим путем. Допускается варьирование значения критерия, однако любое отклонение должно быть обоснованным.

Таблица 4.3

Установление критериев существенности Наименование показателя Значение базового показателя, руб. Критерии,

% Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, руб. 1 2 3 = 2 • 3/100 4 = 2 • 3 Балансовая прибыль 5 Валовый объем реализации без НДС 2 Валюта баланса 10 Собственный капитал (итог раздела IV бухгалтерского баланса) 2 Общие затраты предприятия 2 РАССЧИТАННЫЙ УРОВЕНЬ СУЩЕСТВЕННОСТИ Шаг 3.

Порядок расчета уровня существенности. При дедуктивном методе уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первой графе шага 1. Их значения могут быть занесены в третью графу в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьей графе таблицы, и результат заносится в четвертую графу.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, компания может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы не характерна для данной компании. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. Если какие-либо значения заметно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных (на 2

порядка и более), то он может такие значения не принимать в расчет. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после этого ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который аудитор может использовать в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Данный метод имеет рекомендательный характер. Аудиторские фирмы должны с учетом обязательных требований настоящего правила (стандарта) разработать собственный порядок нахождения уровня существенности; например, в отличие от предложенного порядка они могут: •

изменить значения коэффициентов в графе 3 шага 1; •

вводить, убирать, менять финансовые показатели, приведенные в графе 1 шага 1; •

менять порядок усреднения при нахождении показателя; •

принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения; •

предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько — для различных статей баланса; •

самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.

Дедуктивный подход имеет ряд недостатков, в связи с чем широкое распространение получил индуктивный подход к определению существенности.

Таблица 4.4

Пример расчета дедуктивным методом Наименование базового показателя Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, тыс. руб. Доля,

% Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс.

руб. 1 2 3 4 Балансовая прибыль 21 289 5 1064 Валовый объем реализации без НДС 135 968 2 2719 Валюта баланса 128 038 2 2561 Собственный капитал (итог раздела IV баланса) 20 500 10 2050 Общие затраты предприятия 101 341 2 2027

Порядок расчетов. В столбец 2 записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Показатели в столбце 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100%. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет

(1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 5 = 2084 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на

(2084 — 1064) / 2084 • 100% = 49%, т.е. почти вдвое.

Наибольшее значение отличается от среднего на (2719 - 2084) / 2084 • 100% = 30%.

Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс. руб. — не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2561 тыс. руб. очень близко по величине к 2719 тыс. руб., принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее — оставить. Новое среднее арифметическое составит

(2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 4 = 2339 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 2500 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет (2500 — 2339) / 2339 • 100% = 7%, что находится в пределах 20%.

Индуктивный подход к определению уровня существенности.

При индуктивном подходе первоначально определяется существенность значимых статей, затем показатели складываются и определяется суммарный показатель уровня существенности финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом8.

Вначале необходимо определить значимые статьи в структуре отчетности и определить удельный вес значимых статей к валюте баланса.

Затем для каждой статьи, признанной значимой, установить относительные значения уровня существенности.

При установлении границ существенности статьи отчетности в первую очередь учитывается ее абсолютное значение. К показателям, имеющим большее абсолютное значение, устанавливается более строгий показатель уровня существенности (например, 2%), чем к показателям, имеющим меньшее абсолютное значение. В основу классификации статей бухгалтерской (финансовой) отчетности для установления привязки уровня существенности к абсолютному значению статьи рекомендуется установление зависимости от удельного веса данной статьи.

После определения относительных уровней существенности рассчитывается абсолютное значение как процентное отношение установленного уровня существенности к величине статьи, признанной значимой. Сложив суммы, получим суммарный уровень существенности.

Уровень существенности определяется для активов, пассивов и отчета о прибылях и убытках.

Суммарный показатель существенности финансовой отчетности в целом определяется как средневзвешенный показатель суммарных значений существенности активов и пассивов и отчета о прибылях и убытках (табл. 4.5—4.8).

Таблица 4.5

Зависимость между удельным весом статьи и уровнем существенности Удельный вес статьи в общем итоге, % Значение уровня существенности, % Свыше 50 2 От 20 до 50 2—3 От 10 до 20 3—4 От 5 до 10 5—6 От 3 до 5 7—8 Менее 3 9—10

Таблица 4.6

Определение суммарного уровня существенности активов Статья баланса Стро

ки

балан

са Сумма При

знаны

значи

мыми Доля значимых статей в валюте баланса Относи

тельное

значение

уровня

сущест

венности,

% Абсолютное значение уровня существенности, руб. Нематериальные

активы 110 Основные средства 120 400 Долгосрочные финансовые вложения 140 Запасы 210 150 Дебиторская задолженность 240 1600 1600 58 2 32 Денежные средства 260 600 600 22 3 18 Валюта баланса 300 2750 2750 Суммарный показатель уровня существенности активов 50

Таблица 4.7

Определение суммарного уровня существенности пассивов Статья баланса Строки

баланса Сумма При

знаны

значи

мыми Доля значимых статей в валюте баланса Относительное значение уровня существенности, % Абсолютное значение уровня существенности, руб. Долгосрочные займы и кредиты 510 150 Краткосрочные займы и кредиты 610 Кредиторская

задолженность 620 860 860 31 3 26 Валюта баланса 2750 2750 Суммарный показатель уровня существенности активов 26

Таблица 4.8

Определение существенности отчета о прибылях и убыггках Статья баланса Стро

ка

балан

са Сумма При

знаны

значи

мыми Доля значимых статей в валюте баланса Относительное значение уровня существенно- сти, % Абсолютное значение уровня существенности, руб. 1 2 3 4 5 6 7 Выручка от реализации 010 4000 4000 49 2 80 Расходы организации 020 3700 3700 45 2 74 Прибыль от реализации 050 300 Прочие расходы 100 25

Окончание табл. 4.8 1 2 3 4 5 6 7 Прибыль до налогообложения 140 275 Налог на прибыль 150 66 66 1 10 7 Чистая прибыль 190 209 209 4 7 15 Суммарный показатель уровня существенности доходов и расходов 8575 176 На основе приведенных данных рассчитывается уровень существенности финансовой отчетности9.

2750• 50 (активы) + 2750• 26 (пассивы) + 8125-176 _

10 = 102,205 руб.

(2750 + 2750 + 8575)

Оценка последствий искажений. При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Совокупность неисправленных искажений включает: •

конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, обнаруженных во время предыдущего аудита; •

наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки).

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести такие поправки с учетом выявленных искажений.

В случае если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, ему необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором.

Следовательно, по мере того как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений. Конкретный порядок расчета уровня существенности устанавливается во внутренних стандартах аудиторской компании.

Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить, например, такие вопросы: какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, использовать ли выборочную проверку и какие аналитические процедуры необходимо проводить. Аудитор применяет процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Такая зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже аудиторского риска, то последний повышается. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая его пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения ис кажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств. Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также для предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

<< | >>
Источник: Арабян К.К.. Организация и проведение аудиторской проверки Юнити-Дана, 552 с.. 2010

Еще по теме 4.6. Существенность в аудите:

  1. 5.9. Существенность в аудите
  2. 9.5. Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности
  3. 4.7. Риски в аудите
  4. 5.2. Условия договоренностей об аудите
  5. Возрастание потребности в профессиональном аудите
  6. 5.5. Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности
  7. 5.4. Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности
  8. 3.7. Согласование условий аудита при повторяющемся аудите
  9. Существенность и аудиторский риск
  10. § 16. Изменение существенных условий трудового договора
  11. Что такое существенное нарушение
  12. Изменение существенных условий трудового договора